W Internecie, jak również w czasopismach, które rozwijają wątki prawne, mnożą się artykuły informujące o tym, że organy skarbowe coraz częściej i odważniej zajmują stanowisko, że w przypadku, gdy dostawa towaru poprzedza chwilę zapłaty ceny sprzedaży i strony umowy sprzedaży nie rozstrzygnęły samodzielnie o momencie dostawy w umowie (w tym regulaminach, OWS etc.), na podstawie przepisów ogólnych należy uznać, że dostawa ma miejsce (bez dodatkowych dalszych zastrzeżeń) w chwili wydania towaru przewoźnikowi, w celu dostarczenia towaru do kupującego.
Żeby nie pozostawać gołosłowną, przytoczę krótko przykładowe dwie interpretacje indywidualne, potwierdzające taką linię interpretacyjną organów skarbowych.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2019 r., 0115-KDIT1-1.4012.340.2019.1.DM, w stanie faktycznym dotyczącym wnioskodawcy, czynnego podatnika VAT, prowadzącego działalność w zakresie produkcji wyrobów ze stali i dokonującego dostaw towarów do ostatecznych odbiorców, za pośrednictwem firm spedycyjnych, który nadto nie posiada regulacji wewnętrznych, ani nie zawiera umów określających moment przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, który ponosi ryzyko dotyczące towaru do momentu odbioru towaru przez kupującego, czytamy, że na podstawie ogólnych reguł Kodeksu cywilnego wyrażonych w art. 544 § 1 i 2 oraz art. 548 § 1 i 2 wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.
Do podobnego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2015 r., ILPP4/443-638/14-2/BA, choć dotyczyła ona sprzedaży przez Internet na rzecz osób fizycznych, za pobraniem, części do motorowerów i skuterów, przez spółkę prowadzącą działalność w zakresie sprzedaży detalicznej ww. akcesoriów, dostarczanych klientom za pośrednictwem poczty lub kuriera. W ocenie organu momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dostaw towarów dokonywanych za pobraniem – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwanej ustawą VAT) – jest data dokonania dostawy, a więc w tym przypadku chwila wydania towarów poczcie lub kurierowi.
Podobne stanowisko prezentowane było także w innych interpretacjach indywidualnych, jak na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2014 r. Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej w sprawie ILPP5/443-11/14-5/KG, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2014 r. wydanej w sprawie ITPP2/443-636/14/RS.
Czy rzeczywiście momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT w powyższych okolicznościach, gdy strony umowy sprzedaży nie uregulują tej kwestii umową, jest każdorazowo i bez dodatkowych zastrzeżeń, wydanie towarów przewoźnikowi?
Czy przepisy prawa cywilnego jednolicie regulują te kwestię tak w odniesieniu do dostaw na rzecz przedsiębiorców, jak i konsumentów? Czy nie ma tu żadnych rozróżnień?
Wnikliwa analiza właściwych przepisów kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, że organy skarbowe dokonują wyraźnych uogólnień i uproszczeń interpretacyjnych, które w mojej ocenie nie dają się pogodzić z brzmieniem przepisów.
Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy przy dostawie towarów należy rozpoznać z chwilą dokonania dostawy (pod warunkiem, że za towar nie zapłacono przed zrealizowaniem dostawy, gdyż w takiej sytuacji o obowiązku podatkowym decyduje moment otrzymania zapłaty).
Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy kupujący ma możliwość dysponowania rzeczą jak właściciel i chodzi tu o tzw. władztwo ekonomiczne nad rzeczą, a nie władztwo prawne. Kwestię tę rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88, stwierdzając, że istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności w znaczeniu cywilnoprawnym, a przeniesienie faktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym.
W umowach b2b (w obrocie między przedsiębiorcami) zazwyczaj ustalany jest w drodze porozumienia stron moment przejścia ryzyka i kosztów związanych z dostawą towarów na nabywcę, co wpływa na określenie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.
Gdy jednak takie ustalenia nie zostały dokonane, tak w obrocie b2b, jak i b2c (przy sprzedaży na rzecz konsumentów), konieczne wydaje się odwołanie do norm prawa cywilnego wskazujących moment przejścia ryzyka i kosztów na nabywcę (moment wydania towaru).
Gdy więc idzie o miejsce spełnienia świadczenia, pomocna jest generalna reguła wyrażona w art. 454 § 1 i 2 kodeksu cywilnego. Stanowi ona o tym, że jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa.
Zgodnie natomiast z art. 454[1] k.c. jeżeli przedsiębiorca jest obowiązany przesłać rzecz konsumentowi do oznaczonego miejsca, miejsce to uważa się za miejsce spełnienia świadczenia. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne.
Gdy idzie z kolei o czas spełnienia świadczenia, na podstawie art. 544 § 1 k.c. ustala się, że jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.
Art. 544 § 1 k.c. nie znajduje zastosowania do sprzedaży konsumenckiej, skoro dostawa ma być dokonywana do miejsca oznaczonego przez konsumenta, które zgodnie z art. 454[1] k.c. jest miejscem spełnienia świadczenia.
Artykuł 548 § 1 -3 k.c. stanowi z kolei, że z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą. Jeżeli rzecz sprzedana ma zostać przesłana przez sprzedawcę kupującemu będącemu konsumentem, niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z chwilą jej wydania kupującemu. Za wydanie rzeczy uważa się jej powierzenie przez sprzedawcę przewoźnikowi, jeżeli sprzedawca nie miał wpływu na wybór przewoźnika przez kupującego. Postanowienia mniej korzystne dla kupującego są nieważne.
Z zacytowanych norm wynika zatem, że gdy towary są wysyłane do ich nabywcy (przedsiębiorcy) do miejsca, które jest miejscem spełnienia świadczenia (czy to umownym, czy wyznaczonym na podstawie art. 454 k.c.), to dostawa ma miejsce, z chwilą wydania rzeczy Kupującemu w miejscu spełnienia świadczenia. Jeżeli towary mają być wydane Kupującemu, którym jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia (poza siedzibę Kupującego lub poza miejsce oznaczone przez strony jako miejsce spełnienia świadczenia) i strony nie ustaliły szczególnych zasad co do określenia momentu spełnienia świadczenia (dokonania dostawy towarów), i dostawy nie poprzedziła zapłata ceny sprzedaży, uznaje się, że do wydania towarów doszło z chwilą przekazania towarów przewoźnikowi, który trudni się przewozem takich rzeczy.
Wydanie rzeczy powoduje przejście ciężarów i kosztów związanych z dostawą towarów na nabywcę, a zatem wiąże się z przeniesieniem władztwa ekonomicznego nad rzeczą (czyli z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W tym momencie należy ustalić obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostawy towarów wysyłanych przez sprzedawcę do innego podatnika (gdy strony nie określiły innego momentu przejścia ryzyka i kosztów na nabywcę). W razie ustalenia w umowie, OWS etc. innego momentu wydania towaru/przejścia ryzyka dot. towaru – o momencie dostawy towaru zdecyduje to porozumienie stron, które wyprzedza reguły kodeksowe.
Gdy z kolei chodzi o sprzedaż na rzecz konsumentów to przesadzające znaczenie mają przepisy art. 454[1] i art. 548 § 3 k.c., gdyż odmienne lub mniej korzystne (w przypadku art. 548 § 3 k.c.) dla konsumentów zastrzeżenia umowne, nawet gdyby zostały poczynione, są nieważne. W tym stanie rzeczy ustawodawca przesądza, że miejscem spełnienia świadczenia, jeżeli przedsiębiorca jest obowiązany przesłać rzecz konsumentowi do oznaczonego miejsca, jest miejsce wskazane przez konsumenta, zaś niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na konsumenta z chwilą wydania rzeczy kupującemu konsumentowi. Za wydanie rzeczy konsumentowi uważa się jej powierzenie przez sprzedawcę przewoźnikowi, ale tylko wtedy, gdy sprzedawca nie miał wpływu na wybór przewoźnika przez kupującego.
Oznacza to, że na bazie reguł ogólnych wynikających z norm kodeksu cywilnego, jeżeli strony nie dokonały odmiennych ustaleń, momentem dostawy na rzecz przedsiębiorców, w przypadku niedokonania uprzedniej zapłaty za towar – jest moment dostawy towaru do siedziby Kupującego, która na bazie art. 454 § 1 i 2 k.c. jest traktowana jako miejsce spełnienia świadczenia. Gdyby z kolei Kupujący oznaczył adres dostawy towaru do innego miejsca, niż miejsce spełnienia świadczenia (np. adres oddziału Kupującego, adres klienta Kupującego), poczytuje się, zgodnie z art. 544 § 1 k.c., że wydanie zostało dokonane z chwilą powierzenia towaru przewoźnikowi, któremu powierzono doręczenie towaru. Momentem dostawy na rzecz konsumentów z kolei jest moment wydania towaru w miejscu oznaczonym przez konsumenta, jako miejsce, w którym oczekuje dostawy (miejsce spełnienia świadczenia w rozumieniu art. 454[1] k.c.). Tylko w przypadku, gdyby rzecz była konsumentowi dostarczana przez przewoźnika, którego wybrał konsument i sprzedawca nie miał wpływu na ten wybór, to wydanie uważane jest za dokonane z chwilą powierzenia towaru przewoźnikowi wybranemu przez Kupującego (art. 548 § 3 k.c.). Przeciwne interpretacje organów skarbowych, pomijające powyższe okoliczności prawne, oceniać należy za błędne, zwłaszcza w przypadku, gdy ewidentnie pomijają przewidziane przez ustawodawcę różnice w ukształtowaniu sytuacji prawnej przedsiębiorców i konsumentów.